五、合同结果不能够可靠估计时的处理

　　如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入及费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：

　　1. 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　2. 合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　【例14-45】 丁建筑公司与客户签订了一项总金额为1 000 000元的建造合同。第1年实际发生工程成本400 000元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。

　　本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。丁建筑公司账务处理如下：

　　借：主营业务成本——xx合同 400 000

　　贷：主营业务收入——xx合同 400 000

　　如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本400 000元不可能收回，这种情况下，该公司应将400 000元确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：

　　借：主营业务成本——xx合同 400 000

　　贷：工程施工——xx合同——合同毛利 400 000

　　如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。

　　【例14-46】 沿用【例14-46】，如果到第2年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第2年实际发生成本为300 000元，预计为完成合同尚需发生的成本为200 000元，丁建筑公司的账务处理如下：

　　第2年合同完工进度 = (400 000+300 000)÷(400 000+300 000+200 000)×100% = 77.78%

　　第2年确认的合同收入 = 1 000 000×77.78%-400 000=377800 (元)

　　第2年确认的合同成本 = (400 000+300 000+200 000)×77.78%-400 000 = 300 000(元)

　　第2年确认的合同毛利 = 377 800-300000=77 800 (元)

　　借：主营业务成本——xx合同 300 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 77 800

　　贷：主营业务收入——xx合同 377 800

　　六、合同预计损失的处理

　　建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其碱性减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并计入当期损益。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　【例14-48】 甲造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20x9年2月开工，预计2x11年8月完工。最初预计的工程总成本为5 500 000元，到2x10年年底，由于材料价格上涨等原因调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于2x11年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，乙客户同意支付奖励款200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表14-3所示。

　　表14-3 单位：元

　　甲造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：

　　1. 20x9年

　　(1) 实际发生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 540 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 540 000

　　(2) 应结算的合同价款

　　借：应收账款——乙客户 1 740 000

　　贷：工程结算——xx船舶 1 740 000

　　(3) 实际收到合同价款

　　借：银行存款 1 700 000

　　贷：应收账款——乙客户 1 700 000

　　(4) 确认计量当年的收入和费用

　　20x9年的完工进度 = 1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100% = 28%

　　20x9年确认的合同收入 = 5 800 000×28% = 1 624 000(元)

　　20x9年确认的合同费用 = (1 540 000+3 960 000)×28% = 1 540 000(元)

　　20x9年确认的合同毛利 = 1 624 000-1 540 000 = 84 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 84 000

　　主营业务成本——xx船舶 1 540 000

　　贷：主营业务收入——xx船舶 1 624 000

　　2. 2x10年

　　(1) 实际发生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 3 260 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3 260 000

　　(2) 应结算的合同价款

　　借：应收账款——乙客户 2 960 000

　　贷：工程结算——xx船舶 2 960 000

　　(3) 实际收到合同价款

　　借：银行存款 2 900 000

　　贷：应收账款——乙客户 2 900 000

　　(4) 确认计量当年的合同收入和费用

　　2x10年的完工进度 = 4 800 000÷(4 800 000+1 200 000)×100% = 80%

　　2x10年确认的合同收入 = 5 800 000×80%-1 624 000 = 3 016 000(元)

　　2x10年确认的合同费用 = (4 800 000+1 200 000)×80%-1 540 000 = 3 260 000(元)

　　2x10年确认的合同毛利 = 3 016 000-3 260 000 = -244 000(元)

　　2x10年确认的合同预计损失 = (4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%) = 40 000(元)

　　注：在2x10年底，由于该合同预计总成本(6 000 000元)大于合同总收入(5 800 000元)，预计发生损失总额为200 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-160 000元(84 000-244 000)的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将要发生的预计损失40 000元确认为当期费用

　　借：主营业务成本——xx船舶 3 260 000

　　贷：主营业务收入——xx船舶 3 016 000

　　工程施工——xx船舶——合同毛利 244 000

　　借：资产减值损失——xx船舶 40 000

　　贷：存货跌价准备——xx船舶 40 000

　　3. 2x11年

　　(1) 实际发生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 150 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 150 000

　　(2) 应结算的合同价款

　　借：应收账款——乙客户 1 300 000

　　贷：工程结算——xx船舶 1 300 000

　　(3) 实际收到合同价款

　　借：银行存款 1 400 000

　　贷：应收账款——乙客户 1 400 000

　　(4) 确认计量当年的合同收入和费用

　　2x11年确认的合同收入 = 合同总金额-至目前止累计已确认的收入

　　= (5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000) = 1 360 000(元)

　　2x11年确认的合同费用 = 5 950 000-1 540 000-3 260 000 = 1 150 000(元)

　　2x11年确认的合同毛利 = 1 360 000-1 150 000 = 210 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 210 000

　　主营业务成本——xx船舶 1 150 000

　　贷：主营业务收入——xx船舶 1 360 000

　　(5) 2x11年工程全部完工，应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。

　　借：存货跌价准备——xx船舶 40 000

　　贷：主营业务成本——xx船舶 40 000

　　借：工程结算——xx船舶 6 000 000

　　贷：工程施工——xx船舶——合同成本 5 950 000

　　——合同毛利 50 000

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